Referat Cursuri Contabilitate De Gestiune

Mai jos puteti citi fragmente din Referat Cursuri Contabilitate De Gestiune si de asemenea puteti face Download Referat Cursuri contabilitate de gestiune

Citeste fragmente din Referat Cursuri Contabilitate De Gestiune

Cursul 1 Cap. 1 Problematica şi specificul contabilităţii de gestiune Definirea contabilităţii de gestiune Din 1 ianuarie 1993 se aplică contabilitatea dualistă: un circuit aferent contabilităţii financiare şi un circuit aferent contabilităţii de gestiune. Contabilitatea financiară furnizează informaţii sintetice care se finalizează în situaţiile financiare anuale compuse din bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţie de fluxuri de trezorerie, situaţia modificărilor capitalurilor şi politici financiare şi note explicative. Aceste situaţii prezintă poziţia financiară a întreprinderii, performanţa şi modificarea poziţiei financiare. Datele furnizate de contabilitatea financiară se adresează utilizatorilor externi (investitorii de capital, creditorii, clienţii, instituţiile statului, băncile, personalul) şi utilizatorilor interni (managerilor) pentru analize financiare. Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii analitice de detaliu referitoare la eficienţa utilizării factorilor de producţie. Prin contabilitatea de gestiune se determină costul de producţie pe produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funcţiuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu şi pe centre). Ea furnizează informaţii de natură economică exprimate atât în unităţi monetare cât şi nemonetare (fizice). Contabilitatea de gestiune are ca obiect: cunoaşterea detaliată a proceselor de alocare a resurselor în interiorul întreprinderii pe centre de responsabilitate şi pe produse metode de transformare a resurselor consumate în rezultate elaborarea previziunilor având la bază consumurile trecute putându-se evalua în timp consecinţele activelor viitoare Contabilitatea de gestiune furnizează date care vin să completeze informaţiile din contabilitatea financiară şi ele se adresează exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date. Rezultă că contabilitatea de gestiune are ca finalitate furnizarea informaţiilor necesare luării deciziilor de către manageri având în fond 2 scopuri: calcularea costurilor influenţarea comportamentului celor care pot acţiona asupra costurilor Institutul contabilităţii de gestiune american defineşte contabilitatea de gestiune astfel: „Procesul de identificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare şi nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a resurselor acesteia.” Evoluţia contabilităţii de gestiune s-a făcut în paralel cu metodele de management şi contabilităţii de gestiune i se cer tot mai multe analize ale datelor financiare, referitoare la: creşterea calităţii produselor şi serviciilor firmei reducerea timpului necesar pentru proiectarea, crearea şi livrarea produselor şi serviciilor satisfacerea totală a clienţilor În aceste condiţii contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze date legate de cantitatea de rebuturi, costurile de prelucrare a produselor necorespunzătoare calitativ, costul reparaţiilor în perioada de garanţie, etc. Profesorul Mihai Ristea: „Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderilor care produc transformări calitative şi cantitative în masa patrimoniului. Informaţia construită este destinată administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie să răspundă la întrebarea cum să aloce şi să utilizeze resursele întrebuinţate de investitori pentru a realiza performanţa.” Această definiţie scoate în evidenţă faptul că: - obiectivul contabilităţii de gestiune îl reprezintă reflectarea relaţiilor interne - ea trebuie organizată în raport cu cerinţele conducerii - trebuie organizată în raport cu structura întreprinderii - să fie suplă, simplă şi operativă Concluzie: Se desprind caracteristicile următoare: informaţiile furnizate se referă la procese şi relaţii din interiorul întreprinderii informaţiile sunt destinate utilizatorilor interni (decidenţi la diferite nivele ierarhice) pentru orientarea deciziilor şi vin să completeze datele din contabilitatea financiară organizarea se face în funcţie de specificul activităţii fiecărei întreprinderi informaţiile furnizate trebuie să fie actuale, pertinente şi obţinute rapid Obiectivele şi sfera de cuprindere În doctrina contabilă vest-europeană sunt evidenţiate următoarele obiective: 1) cunoaşterea costurilor diferitelor funcţiuni (producţie comercială, administrativă, cercetare-dezvoltare), precum şi a costurilor produselor fabricate, inclusiv costul producţiei în curs de execuţie 2) determinarea şi analizarea rezultatelor analitice prin compararea preţului de vânzare cu costul de producţie 3) determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din bilanţ (pentru stocuri de produse, producţia în curs, pentru imobilizări corporale şi necorporale realizate prin efort propriu) 4) elaborarea previziunilor privind bugetele de venituri şi cheltuieli 5) urmărirea abaterilor de la previziuni pe feluri de abateri şi cauze Sintetizând toate obiectivele de gestiune în unul singur: obţinerea rapidă de date exacte, fiabile, clare, adaptabile la diferitele aspecte ale gestiunii curente şi utilizarea lor raţională în procesul de luare a deciziilor. Contabilitatea de gestiune se poate realiza prin optica produsului şi a centrului de responsabilitate. Dacă contabilitatea de gestiune se organizează pe baza opticii prin produs, dominanţa gestiunii este construită pe relaţia dintre preţul de uzură şi costul produsului: ± R = Pv – Cp. Dacă contabilitatea de gestiune se organizează prin optica centrului de responsabilitate, accentul este pus pe măsurarea rezultatului gestiunii centrului ca diferenţă între venituri şi cheltuieli. În România, în sfera contabilităţii de gestiune intră următoarele probleme: - înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, activităţi, faze de fabricaţie, etc. - decontarea producţiei - calculul costurilor de producţie pe PLS şi inclusiv pentru producţia în curs de execuţie În România se pune accent pe calcularea costurilor şi determinarea rezultatelor analitice. Contabilitatea de gestiune a fost creată pentru a satisface nevoile informaţionale interne ale managerilor şi ea este concepută a fi evolutivă, adaptându-se noilor solicitări de informaţii cerute de manageri. Relaţiile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune În fond nu există 2 contabilităţi ci este vorba de 2 forme de aplicare ale aceleiaşi tehnici care îşi propun să furnizeze informaţii diferite (contabilitatea financiară – pentru utilizatori externi, contabilitatea de gestiune – pentru utilizatori interni). Punctul de plecare în contabilitatea de gestiune îl reprezintă preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de exploatare care vor fi analizate împreună cu veniturile de exploatare, de aceea contabilitatea de gestiune mai este numită şi contabilitate Nu sunt încorporate în costuri cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare. Excepţie o fac dobânzile pentru creditele bancare primite de întreprindere cu ciclu lung de fabricaţie şi care după caz pot fi repartizate în costul produselor respective. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune se face simultan cu înregistrarea din contabilitatea financiară pe baza aceloraşi documente sau pe baza unor documente centralizatoare, cu deosebire că datele se vor prelua după criterii proprii. Cursul 2 CF → cheltuieli încorporabile → cheltuieli neîncorporabile + cheltuieli supletive CG Cheltuieli de exploatare - costul produselor, lucrărilor şi al serviciilor grupa 60 grupa 61 grupa 62 grupa 63 grupa 64 - costul perioadei grupa 65 + contul 681 uneori + contul 666 Înregistrarea cheltuielilor în CG se face simultan cu înregistrările din CF cu deosebirea că datele se vor prelucra după criterii proprii. Ex.: CF CG 100.000.000 641 = 421 100.000.000 % = 901 100.000.000 50.000.000 921 „CAB” -produsul A -produsul B 20.000.000 922 „CAA” -atelier nec. -centrală de apă 20.000.000 923 „CIP” -secţia 1 -secţia 2 5.000.000 924 „CGA” 5.000.000 925 „CD” Dacă CF urmăreşte cheltuielile şi veniturile după natura lor, pe feluri de cheltuieli şi venituri, CG urmăreşte cheltuielile şi veniturile după destinaţie, pe activităţi, pe secţii, pe faze de favbricaţie, pe centre de cost, pe centre de profit, etc. Cheltuielile de exploatare şi, în anumite cazuri, cheltuielile cu dobânzile (la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie) preluate din CF se vor regăsi în CG fie în costul bunurilor, fie în costul perioadei. ∟ - costul de achiziţie al bunurilor intrate - costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor - costul complet CG, în vederea calculării costurilor, grupează cheltuielile de exploatare: în funcţie de posibilitatea identificării pe obiecte de calculaţie în: - cheltuieli directe - cheltuieli indirecte - cheltuieli generale de administraţie - cheltuieli de desfacere în funcţie de gradul de variabilitate în: - cheltuieli variabile - cheltuieli fixe Pentru calculaţia costurilor de producţie, CG are în vedere: - cheltuielile directe - cheltuielile indirecte, respectiv - cheltuielile de regie a secţiei variabile - cheltuielile de regie a secţiei fixe aferente gradului de ocupare a capacităţii de producţie În costul de produs nu trebuie incluse următoarele elemente care vor fi tratate ca şi costurile perioadei în care au survenit: pierderile de materiale, manoperă peste limitele normal admise Ex.: În CF: 601 = 301 300.000 + 301 = 601 (în caz că avem + la inventar) – cheltuielile de depozitare cu excepţia cazurilor când astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie pentru trecerea într-o fază nouă de fabricaţie cheltuielile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi la locul în care se găsesc în prezent cheltuielile de desfacere cheltuielile indirecte fixe (regia fixă de secţie) aferente gradului de neocupare a capacităţii de producţie CG ia în considerare în plus faţă de CF şi le adaugă în costul produselor, cheltuielile supletive: cheltuielile cu remunerarea întreprinzătorului şi a membrilor lui de familie cheltuielile cu remunerarea capitalului propriu diferenţa dintre amortismentul economic şi cel fiscal cota parte din cheltuielile de întreţinere a autoturismului dacă acesta este folosit şi în interesul firmei Un alt aspect care trebuie avut în vedere când ne referim la relaţia dintre CG şi CF este orizontul de timp luat în considerare. Astfel, CF a fost concepută şi proiectată ca fiind ritmată pe durata unui exerciţiu financiar (anul calendaristic). CG este astfel concepută încât să determine costurile, veniturile şi rezultatul unui ciclu de exploatare (1 lună, mai multe luni, peste 1 an). În al treilea rând, CF are adoptat un limbaj normalizat adaptat cerinţelor directivelor europene şi standardelor europene asigurând un limbaj internaţional normalizat în domeniul afacerilor. CG adoptă un limbaj apropiat de cel tehnic şi familiar celor din interioerul întreprinderii pentru că se referă la costurile generate de diferite faze de fabricaţie astfel că vocabularul este mai precis şi de natură tehnică. În concluzie, CF se subordonează unor restricţii de natură juridică şi fiscală. Deci unor restricţii formale, pe când CG se subordonează unor restricţii de ordin tehnic şi economic (restricţii de fond). Beneficiulcontabil ≠ Beneficiulfinanciar Beneficiulfinanciar = Beneficiulcontabil + Cheltuielile nedeductibile – Cheltuielile deductibile Cap. 2 Organizarea contabilităţii de gestiune Aspecte generale privind variantele de organizare a CG Conform teoriei, CG poate fi organizată fie autonom, fie integrat. Organizarea autonomă presupune existenţa unui circuit aparte şi este caracteristică concepţiei dualiste, concept preluat şi de România. Acest circuit al CG are o anumită independenţă faţă de CF şi îşi poate organiza lucrările specifice fie utilizând conturi speciale (clasa 9 „Conturi de gestiune” → OMFP 94 / 2001), fie prin dezvoltarea în analitic a conturilor din CF conform particularităţilor din fiecare întreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenţei tehnico-operative proprii. Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 evidenţiază care sunt normele referitoare la organizarea CG, precizându-se că CG se organizează în mod obligatoriu, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate, responsabil de organizarea ei fiind administratorul firmei. În ceea ce priveşte folosirea conturilor, precum şi simbolizarea acestora, se va proceda în aşa măsură încât informaţiile obţinute să fie flexibile, lista conturilor de gestiune fiind adaptată în funcţie de scopurile urmărite: evidenţa fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor pe activităţi, efectuarea de previziuni, etc. MFP prin Directiva Metodologică a Contabilităţii a prevăzut pentru clasa 9 – „Conturi de gestiune” un număr redus de conturi: grupa 90 – „Decontări interne” grupa 92 – „Conturi de calculaţie” grupa 93 – „Costul producţiei” Acest lucru nu înseamnă că întreprinderile care optează pentru conturi speciale nu pot crea şi alte grupe de conturi pentru a urmări venitul şi rezultatele analitice adoptând o variantă dezvoltată a clasei 9 cu 10 grupe. CG se poate organiza şi prin intermediul evidenţei extracontabile folosind tabele. Organizarea integrată presupune realizarea calculaţiei costurilor prin intermediul conturilor din CF fiind specifică contabilităţii moniste (într-un singur circuit). Cursul 3 Organizarea autonomă cu utilizarea conturilor din clasa 9, varianta simplificată Funcţiunea conturilor din grupa 90 – „Decontări interne” Grupa cuprinde 3 conturi: - 901 – „Decontări interne privind cheltuielile” - 902 – „Decontări interne privind producţia obţinută” - 903 – „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglindă care asigură autonomia CG faţă de CF. – „Decontări interne privind cheltuielile” (P) Se creditează: - în cursul perioadei de calculaţie cu cheltuielile efective de exploatare preluate din CF în corespondenţă cu debitul conturilor din grupa 92 – „Conturi de calculaţie” (921, 922, 923, 924, 925) Se debitează numai la sfârşitul perioadei de calculaţie cu decontarea cheltuielilor efective către CF astfel: - decontarea producţiei obţinute la cost de înregistrare prestabilit prin creditul contului 931 - decontarea diferenţelor de preţ între costul efectiv şi costul prestabilit prin creditul contului 903 - decontarea costului subactivităţii prin creditul contului 902 - decontarea producţiei neterminate în cost efectiv prin creditul contului 933 În urma decontărilor către CF a costurilor efective determinate prin CG contul 901 se soldează.  – „Decontări interne privind producţia obţinută” – cont de pasiv după funcţia contabilă, iar după natura soldului este cont bifuncţional. Acest cont evidenţiază decontările între subunităţi privind producţia obţinută dar are şi rolul de a determina diferenţele de preţ între costul efectiv şi cel prestabilit. Se creditează în cursul lunii cu: - valoarea producţiei obţinute în cost prestabilit prin debitul contului 931 Se debitează la sfârşitul lunii cu: - valoarea producţiei obţinute în cost efectiv prin creditul contului 921 - cheltuielile de desfacere prin creditul contului 925 Se creditează la sfârşitul lunii cu: - diferenţele de preţ între costul efectiv şi cel prestabilit în corespondenţă cu debitul contului 903 Pentru închidere, contul se va credita în corespondenţă cu debitul contului 901. La sfârşitul lunii se soldează. – „Decontări interne privind diferenţele de preţ” (A) are rolul de a evidenţia la sfârşitul lunii diferenţele de preţ între costul efectiv al producţiei obţinute şi costul prestabilit al acesteia. Se debitează la sfârşitul lunii cu diferenţele de preţ în corespondenţă cu creditul contului 902 astfel: - în negru pentru diferenţele nefavorabile - în roşu pentru diferenţele favorabile Se creditează la sfârşitul lunii cu diferenţele de preţ decontate către CF prin debitul contului 901. Contul nu prezintă sold. Funcţiunea conturilor din grupa 92 – „Conturi de calculaţie” Cu ajutorul acestor conturi se realizează colectarea cheltuielilor pe destinaţii. Funcţia contabilă a acestor conturi se adaptează la tipul sau metoda de calculaţie aleasă. Sunt conturi de activ.  – „Cheltuielile activităţii de bază” (A) colectează pe debit cheltuielile aferente activităţii de bază şi decontează pe credit costurile efective ale producţiei finite şi a celei neterminate. Se debitează: - în cursul lunii cu cheltuielile directe aferente activităţii de bază preluate din CF prin creditul contului 901 - la sfârşitul lunii cu cheltuielile indirecte de producţie şi de administraţie generală repartizate prin creditul conturile 923, 924 - cu costurile efective ale secţiilor auxiliare (mai rar) prin creditul contului 922 - la sfârşitul lunii cu cheltuielile de desfacere în corespondenţă cu contul 925 Se creditează: - la sfârşitul lunii cu valoarea în cost efectiv a producţiei neterminate prin debitul contului 933 - la finele lunii cu valoarea producţiei finite în cost efectiv în corespondenţă cu debitul contului 902 Contul se soldează. În funcţie de metoda de calculaţie aleasă, contul 921 se detaliază pe analitice: pe produse, lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricaţie, etc.  – „Cheltuielile activităţii auxiliare” (A) colectează pe debit cheltuielile efective preluate din CF şi se creditează cu costurile efective repartizate sectoarelor care beneficiază de activitatea auxiliară. Contul se detaliază pe analitice pe fiecare sector auxiliar. Se debitează: - în cursul lunii cu cheltuielile preluate din CF aferente activităţii auxiliare prin creditul contului 901 - la sfârşitul lunii cu cota de cheltuieli generale aferentă lucrărilor şi serviciilor prestate către terţi prin creditul contului 924 Se creditează: - la sfârşitul lunii cu costurile aferente producţiei neterminate prin debitul contului 933 - la sfârşitul lunii cu costurile efective aferente producţiei finite decontate sectoarelor beneficiare prin debitul conturilor 923, 924, 925 şi mai rar 921 Se soldează după decontarea costurilor efective aferente activităţii auxiliare.  – „Cheltuielile comune ale secţiilor” (cheltuielile indirecte de producţie) (A) ţine evidenţa cheltuielilor pe centre de cost la nivelul unei secţii de producţie. Deşi sunt cheltuieli indirecte faţă de obiectul de calculaţie, ele sunt totuşi cheltuieli directe faţă de centrul de costuri. Se detaliază pe analitice pe fiecare secţie productivă în parte. Se debitează: - în cursul lunii cu cheltuielile comune ale secţiilor preluate din CF prin creditul contului 901 - la sfârşitul lunii cu costurile efective decontate de activităţile auxiliare prin creditul contului 922 Se creditează: - la sfârşitul lunii cu repartizarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculaţie prin debitul contului 921 - la sfârşitul lunii cu decontarea costului subactivităţii prin debitul contului 902 După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, contul se soldează.  – „Cheltuielile generale de administraţie” (A) colectează toate cheltuielile indirecte ale întreprinderii atât faţă de obiectele de calculaţie, cât şi faţă de locurile generatoare de costuri. Se debitează: - în cursul lunii cu toate cheltuielile indirecte colectate generate de activitatea generală a întreprinderii prin contul 901 - la sfârşitul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922 Se creditează: - la sfârşitul perioadei cu cheltuielile generale repartizate asupra lucrărilor şi serviciilor auxiliare prestate terţilor prin debitul contului 922 şi asupra obiectelor de calculaţie prin debitul contului 921 Dacă aceste cheltuieli generale de administraţie nu se includ în costul produsului, ele nu se vor repartiza prin debitul contului 921, ci vor fi suportate din rezultatul întreprinderii, caz în care se creditează în corespondenţă cu debitul contului 902. După repartizare, contul se soldează.  – „Cheltuielile de desfacere” (A) colectează şi repartizează toate cheltuielile legate de producţia vândută. Se debitează: - în cursul lunii cu cheltuielile colectate generate de desfacerea /distribuţia producţiei prin contul 901 - la sfârşitul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922 Se creditează: - la sfârşitul lunii cu repartizarea acestor cheltuieli asupra costului producţiei prin contul 921, iar în cazul utilizării metodei globale prin debitul contului 902 În urma repartizării, contul se soldează. Funcţiunea conturilor din grupa 93 – „Costul producţiei” Grupa 93 cuprinde 2 conturi: - 931 – „Costul producţiei obţinute” - 933 – „Costul producţiei în curs de execuţie” Aceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce evidenţiază producţia finită şi respectiv cea neterminată. Sunt conturi de activ şi funcţionează astfel:  – „Costul producţiei obţinute” (A) ţine evidenţa producţiei finite sau a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate. Se debitează: - în cursul lunii la cost prestabilit al producţiei obţinute prin contul 902 Se creditează: - la sfârşitul lunii cu valoarea în cost prestabilit a produselor finite decontate CF prin contul 901 La sfârşitul lunii, contul se soldează.  – „Costul producţiei în curs de execuţie” (A) ţine evidenţa producţiei neterminate la cost efectiv. Se debitează: - la sfârşitul lunii cu valoarea producţiei neterminate în cost efectiv prin creditul conturilor 921, 922 Se creditează: - la sfârşitul lunii cu valoarea în cost efectiv a producţiei neterminate decontate CF prin contul 901 (regulamentul de aplicare a legii contabilităţii prevede decontarea acestei producţii neterminate prin debitul contului 902, caz în care urmează apoi închiderea contului prin formula: 901 = 902) Cursul 4 Organizarea autonomă a CG, fără utilizarea conturilor (varianta extracontabilă) Organizarea CG fără utilizarea conturilor presupune realizarea calculaţiilor cu ajutorul unor situaţii sau tablouri de calcul, fără folosirea conturilor. Astfel se vor utiliza diverse situaţii şi tabele pentru: colectarea cheltuielilor în funcţie de destinaţia lor repartizarea cheltuielilor asupra producţiei obţinute calcularea costurilor totale şi pe unităţi de produs Faptul că întregul sistem de urmărire şi calculare se realizează prin intermediul unor reţele tabelare de calculaţie conduce la aparenţa unor calculaţii extracontabile. Acest sistem este totuşi contabil deoarece permite verificarea datelor preluate din CF care sunt apoi prelucrate printr-un sistem propriu de tabele şi apoi retransmise CF. În acest caz, calculaţia costurilor şi rezultatelor, deşi se realizează extracontabil, prin sistemul de prelucrare a datelor din CG se conferă posibilitatea confruntării lunare a datelor din CF chiar dacă calculele din CG nu sunt urmate de înregistrările contabile şi de transpunere a datelor în conturi. Utilizarea doar a unor tabele de calcul nu aduce atingere fundamentală tehnicii contabile clasice deoarece: un fapt economic este înregistrat o singură dată valoarea intrărilor în reţeaua de prelucrare este egală cu valoarea ieşirilor Cheltuielile directe preluate din CF se înscriu în „Fişa de postcalcul” deschisă pe fiecare produs, serviciu şi lucrare în parte pe măsura efectuării acestor consumuri. „Fişa de postcalcul” are în structura sa toate elementele componente ale costurilor de produs (directe şi indirecte), precum şi partea de decontare a producţiei, astfel încât se pot determina diferenţele de preţ. Această fişă preia rolul conturilor 921 şi 902 din varianta simplificată. Pentru a putea completa fişa cu cheltuielile indirecte, acestea trebuie în prealabil colectate în situaţii / tabele separate şi apoi repartizate în costul produselor. În acest sens se vor întocmi „Situaţia de colectare a cheltuielilor indirecte” şi „Situaţia de repartizare a cheltuielilor indirecte”. „Situaţia de colectare a cheltuielilor indirecte” se întocmeşte pentru fiecare secţie de producţie principală sau secundară sau pe total întreprindere după cum este vorba de costuri comune de regie ale secţiilor principale de producţie sau de cheltuielile activităţii auxiliare (pe secţii) sau cheltuieli generale şi de desfacere (pe întreprindere). Tablourile care colectează cheltuielile indirecte se bazează pe următoarea schemă de principiu: Situaţia colectării cheltuielilor indirecte Natura cheltuielilor preluate din CF Nivelul total din care pe locuri de costuri Activităţile Funcţiunile Secţia 1 .... Secţia n Aprovizioare ... Desfacere 601 602 603 604 ... 641 645 ... 658 681 TOTAL Aceste tabele preiau rolul debitului conturilor 922, 923, 924 şi 925. Decontarea cheltuielilor activităţii auxiliare, respectiv repartizarea cheltuielilor comune sau de regie ale secţiilor de producţie, a cheltuielilor generale şi a cheltuielilor de desfacere pe produse, lucrări sau servicii se realizează pe baza unor tabele denumite „Situaţia de repartizare” şi care au în principiu următoarea structură: Situaţia de repartizare a cheltuielilor........................ Locul beneficiar (sau în final purtătorul de costuri) Baza de repartizare Coeficientul de repartizare Cota de costuri repartizată produs 1 produs 2 ... produs 60 ... faza X ... etc TOTAL Aceste situaţii preiau rolul creditului conturilor 922, 923, 924 şi 925. Exactitatea calculelor şi concordanţa datelor se asigură pe baza „Controlului pătrat” dintre rânduri şi coloane. De asemenea se efectuează şi un control între totalurile din tablourile de colectare şi repartizare din CG şi cele evidenţiate în conturile din clasa 6 din CF. Asupra procedeelor de repartizare a cheltuielilor indirecte vom reveni pe larg într-un paragraf următor. Paralelă între varianta CG cu utilizarea conturilor (I) şi varianta CG fără utilizarea conturilor (II) -I- se înregistrează cheltuieli de exploatare directe afectându-se direct cheltuieli de exploatare preluate pe debitul repartizare (imputare) indirecte conturilor 923, 924, 925 pe credit -II- cheltuieli de exploatare direct ( costuri directe directe cheltuieli de colectate repartizate (costuri indirecte exploatare indirecte imputate ( Avantajele utilizării variantei extracontabile, fără utilizarea conturilor, constau în faptul că datele se pot obţine mai repede pe calculator, informaţiile fiind uşor citibile atât de economişti, cât şi de ingineri. Cap. III Calculaţia costurilor – obiectiv fundamental al CG Definiţia şi conţinutul costurilor Costul exprimă totalitatea valorică a factorilor de producţie consumaţi pentru obţinerea de bunuri, lucrări şi servicii. Profesorii M. Ristea, L. Possler şi K. Ebbeken în „Calculaţia şi managementul costurilor” precizează: într-o accepţiune generală, costul exprimă în expresie monetară consumul de resurse ocazionate de activităţile întreprinderii într-o perspectivă metodologică de calculaţie, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare după anumite criterii a cheltuielilor, combinările fiind tot atât de numeroase ca şi într-un joc de construcţie Criteriile de grupare sau regrupare a cheltuielilor sunt: -în funcţie de resursa consumată, pe feluri de cheltuieli -în funcţie de locul de activitate, pe centre de cheltuieli -în funcţie de produsele sau serviciile care le generează, pe purtători de costuri -în funcţie de perioada de gestiune la care se referă, antecalculate sau postcalculate În concluzie, costul reprezintă o cheltuială sau o sumă de cheltuieli asociată la o resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune. În fond, toate grupările şi regrupările de cheltuieli se fac în scopul determinării în final a costului pe produse, lucrări sau servicii (care este purtătorul material de costuri). . Pentru A. Baciu costul nu reprezintă cheltuieli în general, ci cheltuieli pe unitatea de produs. Având în vedere procesele parcurse de purtătorul material de costuri (proces de aprovizionare, producţie, desfacere), costurile îmbracă forme specifice acestor procese, şi anume: costuri de achiziţie costuri de producţie costuri complete aferente producţiei vândute Conform OMFP numărul 1826 / 2003 costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (excepţie taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport – manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile, etc. nu se includ în costul de achiziţie. Costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei (materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora. Costul complet cuprinde costul de producţie + cheltuielile generale de administraţie + cheltuielile de desfacere repartizate raţional. Acest aspect evidenţiază faptul că, costurile se înlănţuiesc în calculaţie în aşa manieră încât în costurile de producţie se regăsesc şi cheltuielile de achiziţie, iar în costurile complete se regăsesc pe lângă costul de producţie şi cheltuielile de desfacere şi cele generale. Preţ de cumpărare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli Cost de achiziţie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de achiziţionate - accize, etc. transport manipulare Cost de achiziţie Cheltuieli Cheltuieli Cost de producţie = aferent materialelor + directe de + indirecte de (stocurilor) prelucrare prelucrare consumate alocate raţional Cost de producţie Cheltuieli Cheltuieli Cost complet = aferent producţiei + generale de + de vândute administraţie desfacere repartizate raţional În concluzie, trebuiesc reţinute următoarele aspecte esenţiale referitoare la noţiunea de cost: Costul este o categorie economică care măsoară în unităţi monetare resurse consumate, având deci o determinare obiectivă. Costul se stabileşte prin calculaţie, deci are şi o determinare subiectivă (procedeele şi tehnicile de calcul alese depind de judecata profesională a celor care realizează calculaţia). Ca rezultat al calculaţiei, costul reprezintă o cheltuială sau o sumă de cheltuieli ce rezultă din diferite moduri de grupare a acestora. Având în vedere criteriile de grupare, se poate stabili: -costul resursei consumate -costul locului de activitate -costul produselor -costul perioadei de gestiune În fond, orice cheltuială devine cost atunci când este asociată următoarelor elemente: resursă consumată, loc de consum, activitate, produs, lucrare sau serviciu, perioadă de timp. Reglementările contabile armonizate cu Directiva 4 a U.E. şi cu Standardele de contabilitate internaţionale aprobate prin OMFP numărul 94 / 2001 prevede la capitolul 5, punctul 18 următoarele: „Costul de producţie este determinat prin adăugarea la costul de achiziţie al materiilor prime consumate, a costurilor înregistrate de întreprindere care sunt atribuite direct acelui bun. În plus se mai adaugă: o pondere rezonabilă din costurile înregistrate ale întreprinderii care sunt indirect atribuite producerii acelui bun dacă se referă la perioada de producţie respectivă la activele cu ciclu lung de producţie se va include în cost şi dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea producerii acelui bun” Cursul 5 Ţinând cont de momentul calculării costurilor, se disting: - costuri antecalculate sau prestabilite - costuri postcalculate (efective, istorice) În funcţie de sfera de cuprindere a chetuielilor, se disting: - costuri totale (full costing) - costuri parţiale: costuri variabile (direct costing) După cum se orientează calculaţia costurilor, CG se bazează: - pe calcularea unui cost istoric şi este axată pe analizarea performanţelor realizărilor în trecut - pe calcularea costurilor prestabilite şi este orientată spre un control bugetar sau calculaţia costului standard CG poate avea ca obiective: calcularea costurilor stocurilor (P, L, S) calcularea costului centrelor de responsabilitate Centrele de responsabilitate pot fi: - centre de costuri - centre de profit Centrul de costuri poate fi orice subunitate / secţie a întreprinderii căreia i se alocă o anumită cotă de cheltuieli. Subunitatea poate fi un compartiment, o activitate, o funcţie, un grup de utilaje sau o persoană. Centrul de profit este tot o subunitate / secţie a întreprinderii care, spre deosebire de centrul de costuri, este un centru aducător şi de venituri, putându-se astfel determina rezultatul centrului (profit / pierdere) ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile centrului respectiv. Trebuie realizată distincţia fundamentală ce există între costul stocurilor (P, L, S) şi costul perioadei. Costul stocurilor, determinat în CG, cuprinde toate cheltuielile asociate sau decontate asupra cheltuielilor de costuri. Aceste costuri vor fi preluate şi în CF în conturile de stocuri, de producţie, de producţie în curs şi pentru imobilizările obţinute în efort propriu. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciţiului în care acestea au fost angajate (recunoscute în CF), considerându-se ca fără legătură cu produsul obţinut şi vândut (neîncorporat în costul produselor în CG). Costul perioadei se determină în CG şi afectează în totalitate rezultatul perioadei. Conform OMFP numărul 1826 / 2003, costul perioadei este definit ca reprezentând cheltuielile generate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite deoarece nu participă efectiv la obţinerea stocului, fiind generate de activitatea de ansamblu a întreprinderii, şi cuprinde: pierderile de materiale, manoperă sau alte asemenea înregistrate peste limitele normal admise cheltuielile de depozitare cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare procesului de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie cheltuielile de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi la locul în care se găsesc în prezent costurile de desfacere regia fixă a secţiilor de producţie aferentă gradului de neocupare a capacităţii de producţie Adesea în CG se determină şi costul marginal sub forma sporului de cheltuieli totale antrenat de creşterea consumului de resurse pentru a spori cu o unitate producţia: Adesea CG este chemată să determine costurile ascunse şi care se referă la cheltuielile ce nu pot fi puse în evidenţă prin intermediul procedurilor clasice ale CG. Ele sunt consecinţa economică a unor disfuncţionalităţi (costul grevei, al absenteismului, etc.). Orice disfuncţionalitate atrage după sine în mod necesar o reglare care are ca efect o supracheltuială. Supracheltuiala reprezintă un consum de resurse concretizat în: supraconsum de costuri suprasalarii (salariile acordate pe perioada cât nu au corespondent în muncă) supratimp (timpul necesar reglării disfuncţionalităţilor) Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei După conţinutul economic ( se face ţinând cont de natura resurselor consumate (criteriu fundamental în CF: conturile clasei 6 „Conturi de cheltuieli”: 60 „Cheltuieli privind stocurile” (601, 602, etc.), 66 „ Cheltuieli financiare” (666, etc.)). În CG urmărirea cheltuielilor în vederea determinării costurilor stocurilor (P, L, S) se face în vederea realizării calculaţiei pe articole de calculaţie. Prezentăm în continuare nomenclatura pe articole de calculaţie: producţie neterminată la începutul perioadei costuri directe: b1) materii prime şi materiale directe b2) salarii directe b3) asigurări şi protecţie socială a salariilor directe b4) cheltuieli specifice de fabricaţie în anumite ramuri costuri indirecte: I costuri comune ale secţiilor de producţie: c1) costuri indirecte variabile de producţie ale secţiei (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor – CIFU) c2) costuri indirecte fixe (regia fixă a secţiei imputată raţional): cheltuielile generale ale secţiei II cheltuieli financiare: c3) cheltuieli cu dobânzile c4) cheltuieli complementare dobânzilor a + b + c = costul de producţie cheltuieli de administraţie = cheltuieli generale cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale) a + b + c + d + e = costul complet Costul de producţie este denumit şi cost financiar sau fiscal fiind costul care se preia în CF în conturile de stocuri şi de imobilizări. Costul complet poate fi considerat un cost economic evidenţiind în mod clasic sau tradiţional toate cheltuielile făcute cu resursele consumate pentru obţinerea unui produs. Clasificarea după locul unde sunt generate cheltuielile: - cheltuieli directe şi indirecte ale activităţii de bază ( conturile 921, 923 - cheltuieli directe şi indirecte ale activităţii auxiliare ( contul 922 - cheltuieli de administraţie (cheltuieli generale) ( contul 924 - cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale) ( contul 925 După modul de includere în costul de producţie: cheltuieli directe cheltuieli indirecte Cheltuielile directe reprezintă echivalentul valoric al resurselor consumate, consum ce poate fi atribuit fără ambiguitate în costul produsului. Consumul de resurse directe exprimă o legătură de cauzalitate directă şi nemijlocită cu bunul obţinut. Cheltuielile directe se regăsesc în structura costului sub formă de materii prime şi materiale directe, salarii directe, asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe. Se mai numesc şi cheltuieli specifice sau individuale. Se evidenţiază direct în contul 921 „CAB”. Cheltuielile indirecte reprezintă echivalentul valoric al unor consumuri de resurse care nu se pot regăsi direct şi nemijlocit în costul P, L, S decât ulterior după calcule intermediare de repartizare. Consumul acestor produse nu are o legătură directă cu un anumit produs ci este determinat de întreaga activitate a întreprinderii. Renunţarea la producerea unui produs nu aduce automat eliminarea consumurilor respective, ci deplasează efortul asupra celorlalte produse. Cheltuielile indirecte sunt în prealabil colectate pe centre de costuri şi apoi repartizate în costul produselor pe baza unor criterii mai mult sau mai puţin convenţionale. În grupa cheltuielilor indirecte de producţie se includ: cheltuielile de regie variabile ale secţiei cheltuielile de regie fixe ale secţiei cheltuielile generale (de administraţie) cheltuielile de desfacere Conform Reglementărilor contabile actuale armonizate cu Directiva 4 a U.E. şi cu Standardele internaţionale de contabilitate, în costul de producţie NU se vor include cheltuielile de administraţie şi de desfacere (tratate ca şi costuri ale perioadei şi afectează rezultatul). După comportamentul cheltuielilor în raport cu evoluţia volumului fizic al producţiei: cheltuieli variabile cheltuieli fixe Cheltuielile variabile îşi modifică volumul în mod corespunzător şi în acelaşi sens cu modificarea volumului fizic al producţiei. Ele pot fi tratate ca şi o funcţie a volumului fizic al producţiei: CVT = f (Q). Cheltuielile variabile sunt egale cu cheltuielile operaţionale deoarece sunt dependente de volumul şi structura producţiei apărând odată cu activităţile şi dispărând odată cu ele. Cheltuielile fixe sau convenţional constante sunt cheltuielile a căror mărime nu se modifică în funcţie de evoluţia volumului fizic al producţiei. Mărimea lor depinde de factorul timp: CF = f (t). 100 200 1000 Evoluţia cheltuielilor fixe totale Evoluţia cheltuielilor fixe unitare Revenind la cheltuielile variabile, acestea pot fi grupate în: cheltuieli proporţionale cheltuieli degresive cheltuieli regresive cheltuieli flexibile . Indicele de variabilitate este expresia comportamentului cheltuielilor, respectiv reacţia lor la o variaţie a volumului producţiei. Dacă Q este crescător: IV = 0 ( cheltuielile sunt fixe IV = 1 ( cheltuielile sunt variabile de tip proporţional IV ( (0, 1) ( cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporţional, deci degresive IV > 1 ( cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporţional, progresive IV < 0 ( cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv Evoluţia costurilor antrenează diferite efecte asupra rezultatului care se pot determina cu ajutorul următoarelor relaţii: Cheltuielile proporţionale au IV = 1, cresc în totalitatea lor sau descresc în aceeaşi proporţie cu creşterea sau descreşterea volumului fizic al producţiei. Efectul rezultatului este 0. Ex.: cheltuielile cu materialele directe, cu salariile directe Evoluţia cheltuielilor proporţionale totale Evoluţia cheltuielilor proporţionale unitare Cheltuielile progresive au un ritm de creştere superior faţă de volumul fizic al producţiei. IV > 1 ceea ce duce la un efect < 0 asupra profitului. Generează pierderi şi evidenţiază o proastă gestionare a resurselor. Cauze de apariţie: încadrarea masivă cu lucrători fără calificare corespunzătoare, creşterea tarifului de salarii fără creşterea corespunzătoare a producţiei muncii, etc. Evoluţia cheltuielilor progresive totale Evoluţia cheltuielilor progresive unitare Cheltuielile degresive cresc într-o proporţie mai mică decât volumul fizic al producţiei, adică subproporţional. Pe unitatea de produs ele scad, efectul în rezultat este pozitiv, benefic. Ex.: cheltuielile cu salariile muncitorilor, CIFU Evoluţia cheltuielilor degresive totale Evoluţia cheltuielilor degresive unitare Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli care, în totalitatea lor într-o perioadă de timp dată, la o creştere a producţiei scad. Ele scad şi pe unitatea de produs. Evoluţia cheltuielilor regresive totale Evoluţia cheltuielilor regresive unitare Calculaţia costului de producţie şi a costului complet Luna martie a fost prima lună de producţie pentru întreprinderea X care fabrică butoaie pentru bere. În acest sens, în cursul lunii martie au loc următoarele operaţii: cumpărări: - tablă subţire (TS): 15.000 kg; 4€ / kg - tablă groasă (TG): 12.000 kg; 5€ / kg - dopuri: 8.000 buc; 3,6 € /buc În pentru TS şi TG sunt cuprinse şi cheltuielile de transport: 0,1 € / kg. Pentru dopuri nu se prevăd cheltuieli de transport. Atelierul A fabrică cilindrii (5.500 buc) consumând pentru aceştia: TS: 11.200 kg cheltuieli de fabricaţie totale: 16.560 € Atelierul B fabrică fundurile şi capacele (5.600 funduri, 5.800 capace) consumând: 8.540 TG din care: - 4.480 kg pentru funduri - 4.060 kg pentru capace cheltuieli de fabricaţie: 8.000 €: - 3.360 € pentru funduri - 4.640 € pentru capace Atelierul C de montaj a finisat în martie 5.250 de butoaie pentru care s-au consumat: - 5.300 cilindrii - 5.275 funduri - 5.300 capace - 5.400 dopuri - cheltuieli de montaj: 9.004 € Vânzări: - 5.000 butoaie cu 28,5 € - cheltuieli de desfacere: 5.000 € Se cere: costul de achiziţie pentru TS şi TG costul de producţie pentru fiecare semifabricat în parte şi a produsului finit costul complet şi rezultatul aferent producţiei vândute corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din CF Cost de achiziţie Cost de producţie - al semifabricatului cilindrii - al semifabricatelor funduri şi capace - al produsului final butoaie Cost complet al producţiei vândute CA = 5.000 butoaie * 28,5 = 142.500 € Rezultat analitic = CA – Cost complet = 142.500 – 135.000 = 7.500 (profit) reconstruirea contului de rezultate din CF (contul 121) – 121 + 135.000 142.500 SfC = 7.500 (profit) Organizarea calculaţiei costurilor Generalităţi privind organizarea calculaţiei costurilor Organizarea calculaţiei costurilor pleacă de la opţiunea unui anumit sistem de calculaţie a costurilor, opţiune care are la bază: nomenclatura funcţiilor executate, tehnologia şi organizarea producţiei, obiectivele urmărite de managementul societăţii. Odată ce s-a optat pentru un sistem de calculaţie anume, pentru implementarea sa se parcurg următoarele etape: identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţii de calculaţie stabilirea locurilor / sectoarelor de costuri stabilirea sistemului de documente şi formularele de evidenţă necesară stabilirea perioadei de calculaţie şi a timpului în care se face raportarea costului şi a abaterilor Locurile sau sectoarele de costuri deţin un loc important în calculaţia costurilor. Ele se pot defini astfel: subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ al întreprinderii în raport de care se organizează planificarea şi urmărirea analitică a cheltuielilor de producţie. Purtătorii de costuri reprezintă P, L, S ca rezultat material concret al procesului de producţie. Obţinerea P, L, S reprezintă cauza cheltuielilor de producţie şi desfacere. Drept purtătoare de costuri, producţia poate fi luată în considerare fie în ansamblul său, fie la nivelul unui singur purtător de P, L, S ceea ce constituie de fapt forma cea mai reprezentativă a purtătorilor de costuri. O atenţie deosebită trebuie acordată gradului de finisare a producţiei ca purtător de costuri, făcându-se distincţii între producţia terminată şi producţia neterminată. Determinarea costului unitar presupune ca producţia obţinută să poată fi exprimată cantitativ cu ajutorul unei unităţi de calculaţie: unităţi fizice unităţi convenţionale U